Основные и капитальные: Разбираемся с новыми для СРО стандартами ФСБУ 6/2020 и 26/2020
Продолжая начатую в конце прошлого года («Стройгазета» № 50, с. 14) тему «Новации федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ) для саморегулируемых организаций (СРО)», сегодня остановлюсь на двух новых стандартах: ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», которые связаны между собой и утверждены одним приказом Минфина РФ (№ 204н от 17 сентября 2020 года).
К сожалению, принимаются подобные документы без рекомендаций по внедрению, проводок. Порядок их применения вызывает много вопросов, так как стандарты не отражают всех нюансов и ситуаций, возникающих у бухгалтеров некоммерческих организаций (НКО), в том числе у бухгалтеров СРО. В них, к примеру, не описаны переходные положения для НКО, в частности отсутствуют пояснения о приведении в соответствие амортизации с 1 января 2022 года с числящимся в учете НКО за балансом накопленном износом. Поэтому для начала расскажу об основных изменениях ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020, в том числе касающихся СРО.
Так, в стандартах уточнены признаки, характеризующие основные средства (ОС). На основании п. 4 ФСБУ 6/2020 объект ОС теперь — это актив, одновременно имеющий следующие характеристики:
— обладает материально-вещественной формой;
— предназначен для обычной деятельности компании (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд и др.);
— предназначен для использования более 12 месяцев;
— может приносить компании экономическую выгоду (доход) в будущем (для СРО — обеспечивать выполнение целей ее создания)
. Стоимостной критерий для отнесения к ОС с 2022 года отсутствует. Стандарт перестал делить активы на материально-производственные запасы (МПЗ) и ОС в зависимости от стоимости. Классификация актива осуществляется исходя из срока использования: менее 12 месяцев — запас, более 12 месяцев — ОС.
Единицей учета ОС признается инвентарный объект. К нему относятся единый объект ОС со всеми приспособлениями (или часть объекта, если ее стоимость и срок полезного использования существенно отличаются от объекта в целом) (п. 10, 11 ФСБУ 6/2020). Возможно осуществлять учет ОС по группам, если используются однородные ОС в больших количествах, но для СРО учет ОС по группам не актуален.
Стандартом установлен новый подход к определению малоценных активов, имеющих признаки ОС, но которые могут не учитываться в качестве ОС. Объекты рассматриваются для целей учета в качестве малоценных исходя из существенности информации о них. Лимит стоимости малоценных активов устанавливается СРО самостоятельно с учетом существенности информации о данном активе. Порядок определения стоимости малоценных активов и релевантных показателей для их определения приведен в Рекомендации от 29 марта 2021 года Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств». Количественно лимит может выражаться непосредственно в денежной сумме либо в процентах от денежной величины релевантных показателей. В соответствии с рекомендациями релевантные показатели основных средств — это срок службы актива, размер пользы, доля амортизации в расходах и особенности саморегулируемой организации. К релевантным показателям СРО могут быть отнесены показатели бухгалтерской отчетности, значения которых непосредственно зависят от применяемых организацией способов учета ОС. При этом СРО при определении несущественных ОС должна руководствоваться целью выделить из состава ОС такую их совокупность, информация о которой, исходя из структуры активов и особенностей ее деятельности, не способна повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности организации, членов СРО. Напомним, что информация существенная, если ее отсутствие или искажение в бухгалтерской отчетности может повлиять на решения пользователей, принимаемые на ее основе (п. 3 ПБУ 22/2010, п. 6.2.1 Концепции бухучета в рыночной экономике России).
Стоимость несущественных ОС может сразу учитываться в расходах в момент приобретения. Затраты на их приобретение признаются в расходах периода, в котором понесены: Дт 20 (26) Кт 60 (п. 5 ФСБУ 6/2020). Несущественные основные средства (НСО) можно не отражать в балансе, не начислять амортизацию, не проверять каждый год на обесценение и не пересматривать амортизационные элементы. При этом организация обязана обеспечить контроль их наличия и движения. НСО учитываются за балансом в оценке, которая соответствует первоначальной стоимости ОС. Малоценный актив закрепляется за материальноответственным работником.
Срок полезного использования ОС определяется специальной комиссией исходя из ожидаемого периода эксплуатации, ожидаемого физического износа, планов по замене, модернизации, реконструкции ОС, ожидаемого морального устаревания. С 2022 года подлежит ежегодной проверке, в результате чего может меняться.
Первоначальная стоимость ОС формируется с применением отдельного стандарта — ФСБУ 26/2020. Первоначальной стоимостью ОС считается общая сумма капитальных вложений, осуществленных до признания объекта ОС в учете, затраты на приведение объекта в состояние и местоположение, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях (п. 5 ФСБУ 26/2020).
Состав затрат, включаемых в стоимость капвложений, не изменился по сравнению с нормами ПБУ 6/01. Однако теперь в их перечне прямо указано оценочное обязательство, возникающее при осуществлении капвложений. Оценочное обязательство по будущему демонтажу, утилизации и восстановлению окружающей среды, а также возникшее в связи с использованием труда работников, включается в сумму фактических затрат при признании капвложений. Проводка Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 96 «Оценочные обязательства» (п. 10 ФСБУ 26/2020, п. 23 ФСБУ 6/2020). Оценочное обязательство, в случае если срок его исполнения превышает 12 месяцев, включается в стоимость капвложений в дисконтированной величине (п. 20 ПБУ 8/2010). Обязательства по демонтажу, утилизации, восстановлению окружающей среды исполняют после того, как закончат использовать ОС. Значит, они всегда будут дисконтированными, так как срок полезного использования ОС всегда больше 12 месяцев.
При отсрочке платежа более 12 месяцев в фактическую сумму капвложений, осуществленных на условиях отсрочки платежа более 12 месяцев, включается сумма, которая уплачена поставщику также с учетом дисконтирования (п. 12 ФСБУ 26/2020).
Фактическими затратами на имущество, полученное безвозмездно или оплаченное неденежными средствами, считается справедливая стоимость этого имущества. Она определяется в порядке МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» (п. 14 ФСБУ 26/2020). Справедливая стоимость — это та же самая рыночная стоимость, но для ее определения используют более сложный порядок из МСФО. В случае, когда невозможно определить справедливую стоимость как передаваемого, так и приобретаемого имущества, фактическими затратами разрешено считать балансовую стоимость передаваемых активов (абз. 4 п. 13 ФСБУ 26/2020).
Начиная с 1 января 2022 года, после признания в бухгалтерском учете объекта ОС в оценке по первоначальной стоимости СРО следует сделать выбор относительно того, продолжать ли оценивать этот объект по первоначальной стоимости или оценивать его по переоцененной стоимости. Последующую оценку ОС СРО, исходя из принципа рациональности, лучше осуществлять по первоначальной стоимости. При этом стоимость и сумма амортизации ОС не подлежат изменению за исключением случаев, связанных с улучшением или восстановлением этого объекта.
При наличии у СРО затрат на ремонт ОС их лучше также не капитализировать, а учитывать в расходах текущего периода.
Основная новация, предусмотренная стандартом для НКО (в том числе и СРО), касается обязательного начисления амортизации. С 2022 года НКО начисляют амортизацию ОС в общем порядке (Информационное сообщение Минфина России от 3 ноября 2020 года № ИС-учет-29). До начала применения ФСБУ 6/2020 НКО (в том числе СРО) должны были начислять износ и отражать его за балансом. Вне зависимости от источника приобретения ОС амортизация по ним в НКО не начислялась (абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 года № 26н).
Организации получили право выбирать дату, с которой будут начинать амортизировать активы. Предусмотрено два варианта начисления амортизации. Порядок начала и прекращения начисления амортизации необходимо выбрать и закрепить в учетной политике. По общему правилу, начисление амортизации объекта ОС начинается с даты его признания в бухучете. Однако по решению самой организации допускается начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта ОС в бухучете. То же самое касается и прекращения начисления амортизации. По решению организации, амортизацию можно прекратить начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта (п. 33 Стандарта). Таким образом, переход на ФСБУ 6/2020 не исключает возможности применения правил начисления амортизации, установленных ПБУ 6/01. Суммы амортизации в бухгалтерском учете отражаются отдельно от первоначальной стоимости ОС и не изменяют ее: Дт 20, (26) Кт 02 (п. 30, 33, 39 ФСБУ 6/2020).
Согласно ФСБУ 6/2020, в процессе начисления амортизации участвуют 3 элемента (элементы амортизации (ЭА) — введено новое понятие): срок полезного использования (СПИ), ликвидационная стоимость, способ начисления амортизации.
ЭА объекта ОС подлежат проверке на соответствие условиям его использования. Такая проверка проводится СРО в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении ЭА. Если по результатам проверки обнаружите, что ЭА изменились, необходимо скорректировать эти элементы (абз. 2 п. 27 ФСБУ 6/2020).
Если срок полезного использования и способ начисления амортизации бухгалтеру более-менее знакомы, то ликвидационная стоимость — совершенно новое для многих понятие. Ликвидационная стоимость ОС (С ликв.) — это величина, которая была бы получена в результате выбытия ОС после вычета предполагаемых затрат на выбытие. Формула для расчета ликвидационной стоимости ОС приведена в пункте 30 ФСБУ 6/2020.
Ликвидационную стоимость ОС устанавливает организация в приказе о вводе в эксплуатацию. Для СРО ликвидационная стоимость ОС зачастую будет равна нулю, если не ожидается поступлений от выбытия ОС в конце срока полезного использования или ожидаемая сумма поступлений от выбытия ОС несущественна (или не может быть определена).
Ликвидационная стоимость подлежит ежегодной проверке, в результате чего может изменяться. Корректировки отражаются как изменение оценочных значений (п. 30, 31, 37 ФСБУ 6/2020).
Базой для начисления амортизации служит разница между балансовой и ликвидационной стоимостью. Сумму амортизации определяем таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость объекта стала равной его ликвидационной стоимости (п. 30, 32 ФСБУ 6/2020).
Рекомендую СРО продолжать применять линейный способ начисления амортизации (так как износ за балансом начислялся линейным способом). Способ начисления амортизациитакже подлежит ежегодной проверке, в результате чего может меняться. При линейном способе начисления амортизации амортизация определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью ОС к оставшемуся сроку полезного использования: Ам = (С баланс. — С ликв.)/СПИ ост.
Из ФСБУ 6/2020 удалено требование о ежемесячном начислении амортизации при линейном способе. В новом стандарте присутствует понятие равномерности. Каждый самостоятельно определяет отчетные периоды с учетом разумности. Главное, чтобы к концу срока балансовая стоимость была равна или стала меньше ликвидационной.
Новый стандарт (п. 38, п. 47 ФСБУ 6) закрепляет еще одно понятие, которое ранее действующий ПБУ 6/01 не предусматривал, — обесценение актива, то есть уменьшение стоимости актива в связи с нормальным, физическим и (или) моральным износом, связанное с уменьшением его ценности. ОС проверяются на обесценение в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов», в результате обесценения актива может изменяться его балансовая стоимость. Суммы накопленного обесценения в БУ отражаются отдельно от первоначальной стоимости ОС и не изменяют ее: Дт 20, 26, Кт 02.04 «Обесценение основных средств, учитываемых на счете 01». В случае подтверждения обесценения СРО признает его в БУ с отражением его величины на субсчете «Обесценение» к счету 02 «Амортизация основных средств» с обязательным отражением как использование целевых средств в «Отчете о целевом использовании средств».
Информация о сумме признанного в отчетном периоде обесценения ОС и об изменениях в ней раскрывается с учетом существенности в пояснениях к бухгалтерскому балансу СРО (п. 38 ФСБУ 6/2020, рекомендация Фонда НРБУ БМЦ от 11 декабря 2020 года № Р-56/2015-КпР «Обесценение ОС», МСФО 36 «Обесценение активов»).
При списании объекта ОС суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения по данному объекту относятся в уменьшение его первоначальной стоимости.
В связи с введением нового понятия обесценения ОС изменился порядок отражения ОС в балансе. В бухгалтерском балансе ОС как и ранее отражаются по балансовой стоимости. При этом балансовая стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью, суммой накопленной амортизации и обесценения: С баланс. = С перв. — (Ам+ Обесц.) (п. 25 ФСБУ 6/2020).
Стандартом дополнен порядок раскрытия информации в отчетности об авансах, выданных на покупку ОС. Авансы показываются в балансе в разрезе видов активов, под покупку которых они оплачены, то есть авансы, выданные по договору на приобретение ОС, отражаются в балансе как основные средства — предоплата по договору поставки ОС (стр. 1190 «Прочие внеоборотные активы»).
Итак, повторим кратко шаги СРО по переходу на ФСБУ 6/2020 «Основные средства».
1. Переходным периодом по данному Стандарту является межотчетный период с 2021 на 2022 год, нивелируем сальдо по всем ФСБУ в межотчетный период. Остатки на 31 декабря 2021 года одни, а входящие остатки на 1 января 2022 года другие с учетом переходного периода на ФСБУ 6/2020.
2. Закрываем период 2021 года в программе 1С (как минимум, необходимо сделать копию базы).
3. Формируем и утверждаем новую учетную политику на 2022 год с учетом требований ФСБУ 6/2020 (или вносим изменения). Основные аспекты, которые должны быть отражены в учетной политике на 2022 год:
— первичный учет, способы контроля за сохранностью ОС;
— лимит стоимости ОС, исходя из релевантных показателей;
— способ начисления амортизации (линейный);
— определение инвентарного объекта ОС;
— момент начала и окончания начисления амортизации;
— определение срока полезного использования;
— отражение переоценки (при необходимости);
— порядок проведения теста на обесценение ОС;
— закрепить выбранный способ перехода на ФСБУ 6 — упрощенный ретроспективный (альтернативный). Избранный организацией способ раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020, то есть за 2022 год (п. 52 ФСБУ 6/2020).
4. Проводим инвентаризацию объектов ОС и прочих активов, которые в соответствии с ФСБУ 6/2020 могли бы быть отнесены к ОС. Проверяем соответствие установленных ФСБУ 6/2020 СПИ. Определяем ликвидационную стоимость объектов ОС, числящихся на балансе организации. Если выявили объекты ОС, по которым необходимо определить ликвидационную стоимость, определяем ее и пересчитываем амортизацию. Если в результате проведенной инвентаризации изменились сроки полезного использования ОС и (или) сформировалась ликвидационная стоимость, рассчитываем амортизацию по новым правилам, то есть с учетом пересмотра сроков использования, ликвидационной стоимости и т.д.
5. Устанавливаем лимит стоимости ОС — по данному критерию будет происходить последующее отнесение активов к отдельному объекту или группе ОС.
6. Определяем способ начисления амортизации в соответствии с ФСБУ 6/2020 — линейный.
7. Определяем, что ОС будут учитываться по первоначальной стоимости.
8. Формируем амортизацию за прошлые периоды, используя счет 83 «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества» проводкой: Дебет 83 Кредит 02. Амортизацию рассчитываем, исходя из новых элементов амортизации в соответствии с ФСБУ 6/2020. В дальнейшем амортизация будет определяться по формуле: Сумма амортизации за месяц Ам = (БС — ЛС)/СПИ в месяцах. По основным средствам, чья стоимость ранее уже была отражена на счете 86 «Целевое финансирование», амортизацию начисляем так же: Дебет 83 Кредит 02.
9. Списываем износ с забалансового счета (010).
10. Если в СРО имеют место объекты НОС, стоимость которых ниже планки, установленной учетной политикой, их необходимо убрать из состава ОС. Балансовую стоимость объектов, которые ранее учитывались в составе ОС, но в соответствии с ФСБУ 6/2020 таковыми не являются, следует единовременно списать на нераспределенную прибыль — для СРО на счет 83 «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества» — списание учтенной стоимости НОС (п. 49 ФСБУ 6/2020). Проводки: Дт 01.09 Кт 01.01; ДТ 83 Кт 01.09.
Решение о неприменении ФСБУ 6/2020 к несущественным активам должно быть раскрыто в бухгалтерской отчетности за 2022 год.
В своей следующей колонке более детально расскажу о переходном периоде для данных ФСБУ, в рамках которого СРО могут выбрать и закрепить в учетной политике один из способов отражения последствий изменения учетной политики, а также подробно отвечу на все вопросы саморегуляторов, заданные ими на тематическом вебинаре, организованном Национальным объединением строителей (НОСТРОЙ) в декабре прошлого года.
Получить ответы на вопросы, шаблон «Учетной политики для СРО на 2022 год» с учетом требований ФСБУ, заказать аудит онлайн можно, обратившись по адресу auditarte-director@mail.ru или оставив заявку на сайте zakaz.audit-arte.ru.
Авторы:Надежда КЛАКЕВИЧ, директор ООО «АудитАрте»
Номер публикации: №04 04.02.2022